Podnikanie a (iná) zárobková činnosť športového klubu - občianskeho združenia NEPREČÍTANÉ 

Právo združovať sa a ekonomické aktivity

Primárne otázky, ktoré si musia tvorcovia stanov OZ nielen v športe klásť, sú - odkiaľ môže získať a najčastejšie i bude získavať športová organizácia - občianske združenie v podmienkach Slovenskej republiky príjmy na svoju činnosť? Aký budú mať charakter z hľadiska nielen daňového práva? A môže správna a precízna formulácia znenia stanov občianskeho združenia pozitívne ovplyvniť, t.j. legálne znížiť výšku napr. daní, ktoré bude združenie musieť platiť zo svojich príjmov v prospech štátu?

Dôležitým faktom, ktorý treba už pri tvorbe stanov totiž rešpektovať je skutočnosť, že zákon č. 83/1990 Zb. o združovaní občanov v znení neskorších predpisov v §1 ods. 2 písm. b) ustanovuje, že:  "… sa nevzťahuje na združovanie občanov na zárobkovú činnosť…"

Toto pre prax nie veľmi jasné ustanovenie je treba chápať najmä i pomocou historického a systematického výkladu. Zákon č. 83/1990 o združovaní občanov vznikol krátko po roku 1989, v chvate (po)revolučných časov, kedy nová občianska spoločnosť i podnikateľský sektor na Slovensku iba vznikali. Nakoľko právo na združovanie nebolo v čase prijatia zákona o združovaní občanov č. 83/1990 Zb. ústavne zakotvené, hneď v § 1 tohto zákona je uvedené, že občania majú právo slobodne sa združovať. Na rozdiel od úpravy z roku 1951, ktorá vychádzala zo sovietskej koncepcie, zákon č. 83/1990 nadväzuje podľa MAGUROVEJ (1991) na koncepciu spolkového zákona z bývalého monarchistického Rakúska. I preto JUDr. Peter Haňdiak, dlhodobo sa zaoberajúci právnou úpravou tretieho sektora, i 13 rokov po jeho prijatí mohol o tomto ustanovení vo vzťahu k stretu dvoch činností - právu združovať sa a zárobkovej činnosti, tvrdiť (SVÁK- HAŇDIAK, 2002, s.32), že: "Predmetné ustanovenie bolo interpretované aj v odbornej verejnosti rozdielne a stanoviská boli mnohokrát protichodné." Dôvodová správa k tomuto zákonu sa však prikláňala k názoru, ktorý umožňuje vykonávanie zárobkovej činnosti zo strany samotných združení: "Pokiaľ sa hovorí o združovaní k zárobkovej činnosti alebo k zaisteniu riadneho výkonu povolania, rozumejú sa tým napr. bytové, spotrebné družstvá, združenia advokátov a pod. Toto ustanovenie sa však netýka prípadnej zárobkovej činnosti organizácie."

V tejto súvislosti je preto dôležité poukázať na vzájomné vzťahy medzi pojmami "podnikanie" a "(iná) zárobková činnosť", ktoré rozlišuje i Ústava Slovenskej republiky. V Článku 35, odsek 1 je ustanovenie, ktoré hovorí: "Každý má právo na slobodnú voľbu povolania a prípravu naň, ako aj právo podnikať a uskutočňovať inú zárobkovú činnosť.", pričom v nasledujúcom odseku je daná možnosť obmedziť takéto aktivity pomocou zákona. Po jazykovom výklade týchto ustanovení sa dá konštatovať, že nie každá zárobková činnosť (širší pojem) je zároveň i podnikaním (užší pojem). Rovnako profesorka obchodného práva Mária PATAKYOVÁ (2004, s. 56-57) považuje pojem "zárobková činnosť" (často zamieňaný nielen predstaviteľmi tretieho sektora i za doslovné znenie ústavy Ústavy SR v podobe pojmu "iná zárobková činnosť") za: "...najvšeobecnejší pojem vymedzujúci ekonomické aktivity osôb, pojem, ktorý je treba odlíšiť od podnikania, ako aktivity napĺňajúcej znaky vymedzené ustanoveniami § 2 ods.1 Obchodného zákonníka."

Následný logický záver i faktická aplikačná prax potvrdzujú, že občianske združenie môžu vyvíjať (inú) zárobkovú činnosť i podnikať, keďže viaceré pôsobiace nielen v športe vlastnia napr. živnostenské listy. Profesor občianskeho práva Ivo Telec z Masarykovej Univerzity v Brne potvrdzuje (TELEC, 1998, s. 167), že predmetné ustanovenie § 3, ods. 1, písmeno b) zákona : "...nie je možné vykladať ako zákaz zárobkovej činnosti občianskych združení, ale ako negatívne vymedzenie spolčovacích (zakladateľských) účelov". I preto v svojich úvahách de lege ferenda zároveň vyzýva k prísnejšej právnej úprave zakladateľských účelov v spolkovom práve, ktorá by bola podľa neho nie obmedzením slobody, ale prejavom systematickejšieho myslenia pokiaľ ide o systematiku a funkcie jednotlivých právnických osôb vôbec.

Súdna prax hore uvedené názory predstaviteľov právnej vedy nevyvracia. Dôležitosť a význam Nálezu ÚS SR sp.zn. PL. ÚS 13/97 z 19. júna 1998 z hľadiska ústavnosti vykonávania týchto ekonomických aktivít občianskymi združeniami boli už kvalifikovane analyzované v časopise EFEKT (pozri najmä č. 2009/1, s.29, resp. č. 2009/2, s. 27-28).

Súdna prax nášho Najvyššieho súdu SR hore uvedený výklad takisto potvrdila, keď Najvyšší súd SR v odôvodnení k svojmu rozsudku z 31. Januára 1996, sp.zn. Obz 5/95 konštatoval, že : "Z ustanovenia § 1 ods. 3 zákona č. 83/1990 Zb., na ktoré generálny prokurátor v sťažnosti poukazuje, nevyplýva, že by občianske združenia nemohli vyvíjať zárobkovú činnosť." V právnej vete predmetného rozsudku sa priamo navyše konštatuje, že: "Občianske združenie môže samé alebo spoločne s niekým založiť obchodnú spoločnosť alebo družstvo, alebo sa iným spôsobom majetkovo podieľať na činnosti takýchto podnikateľských subjektov."

Zároveň súd potvrdil, že : "Zárobkovej činnosti sa len nepriamo dotýka ustanovenie § 8 ods.1 uvedeného zákona, podľa ktorého jedným z dôvodov odmietnutia registrácie združenia je i skutočnosť, že z obsahu stanov vyplýva, že ide o združenie vymenované v ust. § 1 ods. 3." Znamená to, že ak si združenie do stanov ako cieľ združenia dá zárobkovú činnosť, Ministerstvo vnútra by muselo jeho registráciu odmietnuť.

Zdaňovanie príjmov OZ: Bod neuralgický nielen v športe

V rámci legislatívneho procesu pri tvorbe zákona o združovaní občanov v prvých mesiacoch roku 1990 zákonodarca vonkoncom nepredpokladal a asi ani nemohol predpokladať, že tento právny predpis sa stane na celých 20 rokov! asi najdôležitejším právnym predpisom určujúcim charakter spolkového (a tým z veľkej časti i športového) života v (Česko) Slovensku vôbec. Napriek tomu jeho celkovo iba 4 novelizácie za ostatných 20 rokov (v rokoch 1990, 1991, 1993, 2009) sú v zjavnom protiklade s dynamikou právnej úpravy zdaňovania príjmov OZ, ktorá sa v tomto čase menila nielen s prijatím úplne nových zákonov o daniach z príjmov (1992, 1999, 2003), ale i najmä s ich už na desiatky počítanými novelizáciami, o pokynoch resp. metodických usmerneniach ani nehovoriac.

Zdaňovanie príjmov pochádzajúcich z tzv. "reklamy" v športe boli typickým zdrojom nejednoznačnosti. Rozsudok týkajúci sa futbalového klubu ŠK Slovan Bratislava z čias, keď existoval ešte v právnej forme občianskeho združenia, môže byť určitým obrazom týchto problémov v športe. Najvyšší súd SR dňa 6. decembra 1999, sp.zn. 5 Sž 131/99, 4 Sž 154/99 v tomto rozsudku uznal žalobu Slovana vo veci preskúmania a zrušenia rozhodnutí daňových orgánov, ktorými mu bola predpísaná dodatočná daň z pridanej hodnoty vo výške 20 849 511 Sk! a tiež predpísané zvýšenie dane vo výške 10 424 756 Sk!, ako dôvodnú.

O čo vtedy išlo?! Skutkový stav veci - vtedajší Slovan ako občianske združenie vznikol podľa vlastných stanov s cieľom zabezpečiť a rozvíjať športovú a telovýchovnú činnosť zameranú na futbal. Za týmto účelom vyvíjal hospodársku činnosť, v rámci ktorej získaval finančné zdroje na zabezpečenie cieľa, pre ktorý vznikol. Získaval tiež príjmy z reklamnej činnosti priamo naviazanej na športovú činnosť, pri ktorej prenajíma plochy na štadióne na umiestnenie reklamných pútačov a mal aj príjmy aj z propagácie firmy záujemcov o reklamu. Podľa tvrdenia Slovana ako žalobcu občianske združenie má zakázané vykonávať takú zárobkovú činnosť, ktorá je vyhradená osobám založeným za účelom podnikania. Slovan tvrdil, že nemá živnostenské oprávnenie a nikdy nevykonával reklamnú činnosť za účelom dosiahnutia zisku a tento ani nikdy nedosiahol. V ďalšej časti žaloby Slovan ako žalobca tvrdil, že sa pôvodne sám domnieval, že pri reklamnej činnosti uskutočňuje zdaniteľné plnenie a nakoľko dosiahol určitú výšku obratu, predložil príslušnému daňovému orgánu žiadosť o registráciu pre daň z pridanej hodnoty. Osvedčenie o registrácii bolo žalobcovi aj vydané, a to s účinnosťou od 1. apríla 1994.

Podľa názoru Slovanu však toto osvedčenie bolo nezákonné a nulitné, pretože odporovalo § 4 vtedajšieho zákona č. 222/1992 Zb. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon č. 222/1992 Zb."), lebo Slovan ako OZ na základe jeho stanov nikdy nebol osobou podliehajúcou dani z pridanej hodnoty. Z vyššie uvedených dôvodov považoval Slovan za nezákonné a neodôvodnené aj žalobou napadnuté rozhodnutia, lebo vychádzajú z nezákonného a nulitného rozhodnutia o jeho zaregistrovaní ako OZ za platiteľa dane z pridanej hodnoty. Vo svojom rozsudku zo dňa 6. Decembra 1999, sp.zn. 5 Sž 131/99, 4 Sž 154/99 Najvyšší súd SR konštatoval v odôvodnení i nasledovné : "Súd sa stotožňuje s názorom žalobcu, že pokiaľ jeho činnosti nemajú podnikateľský charakter, teda cieľom nie je dosahovanie zisku, iba zabezpečenie športovej a telovýchovnej činnosti, môže nakladať s vlastným majetkom v záujme dosiahnutia hospodárskeho výsledku zaručujúceho činnosť združenia, nie však zisk." NS SR navyše dodal, že v ďalšom konaní je žalovaný - príslušné daňové orgány viazaný právnym názorom súdu. Súd zároveň zrušil aj rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu, keďže má pôvod vo vytýkaných nedostatkoch. V nadväznosti na zrušenie rozhodnutí o vyrubení dodatočnej dane stratili zákonné opodstatnenie aj rozhodnutia o jej zvýšení.

O tom, že tento vybraný rozsudok nebol ani zďaleka ojedinelým problémom svedčí i pár ďalších prípadov z našej vtedajšej futbalovej praxe- rokoch 2002 až 2004 vykonali daňové úrady 11 kontrol v 9 futbalových kluboch, ktoré hrali v najvyššej slovenskej súťaži od roku 2000. 8 kontrol sa skončilo nálezom a ten predstavoval celkovo asi 19 miliónov korún. Existenciu problému dokladuje i kontrola MF SR na Slovenskom futbalovom zväze, ktorá odhalila v roku 2004 celkovo 58 chýb za 27 miliónov SKK.

Princíp právnej (ne)istoty pri zdaňovaní príjmov v športe

Princíp právnej istoty sa v právnom štáte veľmi zjednodušene pre naše potreby spája i so zrozumiteľnosťou, s predvídateľnosťou práva a najmä rozhodnutí štátnych orgánov pri jeho konkrétnej aplikácií v tom - ktorom prípade. Zárobková činnosť resp. podnikanie najmä občianskych združení v športe sú u nás už dlhé roky spojené, najmä čo sa týka zdaňovania ich príjmov, ako bolo pomerne podrobne rozobrané v predchádzajúcom texte, s neveľmi jasnou právnou úpravou, keďže spôsob zdaňovania príjmov z nich plynúcich prináša nálezy daňových kontrol a následné spory.

V časopise Športinform vydávanom Asociáciou telovýchovných jednôt a klubov už 19 rokov, konkrétne v čísle 2 z roku 2006 sa na strane 11 a nasl. nachádza oficiálna informácia poskytnutá Daňovým riaditeľstvom Slovenskej republiky v podobe odpovede - listu, ktorú zaslali na žiadosť ATJK SR k predmetnej problematike.

V nej sa podrobne problematika rozoberá a uvádza sa: "Predmetom dane daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk, alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov z reklám, príjmov z členských príspevkov a príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou." Pri zaradení konkrétneho príjmu do jednej z týchto kategórií je dôležité vychádzať zo stanov občianskeho združenia.

Medzi príjmy, ktoré majú priamu súvislosť so základným poslaním občianskeho združenia, ktoré nie sú predmetom dane, resp. sú od dane oslobodené na základe § 13 ods. 1 písm a) zákona o dani z príjmov možno zaradiť i napr.:

• príjmy zo vstupného na zápasy,
• príjmy z "predaja" hráčov, ktorí boli vychovaní z prostriedkov športového klubu,
• príjmy z televíznych a rozhlasových prenosov,
• príjmy z reklám v prípade, že získavanie finančných prostriedkov prostredníctvom reklamy je jednou z hlavných činností športového klubu na zabezpečenie činnosti, za účelom ktorej športový klub vznikol a táto činnosť nezakladá cenovú konkurenciu ...

Uvedený prístup iba znova jasne dokazuje nejednoznačný výklad zákona na ad hoc prístupe, t.j. posúdenia každého prípadu zvlášť vzhľadom na individuálnu formuláciu stanov.

Keďže hore citovanú informáciu považovala ATJK SR za nedostatočnú, následne požiadala Daňové riaditeľstvo SR o sprístupnenie jeho metodických usmernení, v ktorých je uvedená problematika zdaňovania športových spolkov.

Dňa 1. februára 2006 mala dostať emailom odpoveď, z ktorej je časť znova publikovaná i v hore citovanom čísle časopisu ako súčasť článku: "Daňové riaditeľstvo SR Banská Bystrica Vám problematiku zdaňovania športových klubov a občianskych združení vysvetlilo pri osobnom rokovaní v Banskej Bystrici, ako aj listom č. l/251/3992/2006 zo dňa 17.1.2006. Metodické usmernenie týkajúce sa vykonávania kontroly v športových kluboch je internou záležitosťou daňovej správy a slúži výlučne pre kontrolórov daňových úradov. Z toho dôvodu Vám tieto usmernenia nebudú predložené. V prípade, že máte ešte nejasnosti v oblasti zdaňovania občianskych združení a športových klubov, môžete sa obrátiť na Daňové riaditeľstvo SR Banská Bystrica, ktoré je kompetentné poskytovať informácie daňovým subjektom."

Zdaňovanie konkrétnych príjmov konkrétnych občianskych združení nielen v športe, ktoré sa najmä v minulosti často posudzovalo ad hoc "individuálne od klubu ku klubu", "od stanov k stanovám" a so sebou prináša(lo) so železnou pravidelnosťou nálezy daňových kontrol, ktoré sa museli vysporiadať napr. i s plneniami plynúcimi zo zmluvného vzťahu medzi športovým klubom a sponzorom resp. príjmami za tzv. prestup športovca. Tento inštitút umožňujúci zmenu športového klubu, za ktorý je športovec oprávnený súťažiť nie je možné nájsť v žiadnej inej spolkovej sfére (pozri viac v ČORBA, 2007, 2008).

Výsledky týchto kontrol však i z dôvodov objektívnych - neexistencie resp. nejasnosti právnej úpravy nezriedka - pôsobili voči niektorým vybraným občianskym združeniam pôsobiacim v športe likvidačne. Komplexným, veľmi smutným následkom takéhoto stavu potom môže byť dokonca i nasledovný fakt. Slovenský lyžiarsky zväz, jeden z tzv. slovenských národných športových zväzov podľa zákona č. 300/2008 o organizácií a podpore športu, vstupuje na prelome rokov 2009 -2010 pre hore analyzované problémy do likvidácie a má ho nahradiť nový subjekt práva, ktorý však nie je jeho právnym nástupcom, a ktorý má názov Slovenská lyžiarska asociácia.

Ak sa pokúsime zhrnúť závery z už napísaného, môžeme konštatovať, že občianske združenia i v športe môžu vykonávať akúkoľvek (inú) zárobkovú činnosť (i podnikanie), pričom s dosiahnutým príjmom nemôžu nakladať ako so ziskom a zároveň majú povinnosť dodržiavať pri vykonávaní zárobkovej činnosti všetky pravidlá hospodárskej súťaže.